La normativa del coacervo tra donazioni e successione ereditaria (articolo 8, comma 4, Dlgs 346/1990 – Tus) è tacitamente abrogata e quindi l’amministrazione non può tassare, con l’imposta di successione, la massa ereditaria tenendo conto anche delle donazioni effettuate in vita dal defunto. Lo ribadisce la Ctr Piemonte 594/3/2021.
L'Agenzia non ha ancora preso formalmente atto di questo orientamento che la Cassazione ha inaugurato nel 2016; anzi, nelle vigenti istruzioni alla dichiarazione di successione è chiaramente esplicitato che il contribuente dovrebbe indicare le donazioni che siano state poste in essere dal defunto a favore di eredi e legatari.
Il coacervo è l’istituto in base al quale: il valore di una precedente donazione deve essere sommato a quello di una donazione successiva (articolo 57, comma 1, Tus); il valore di una precedente donazione deve essere sommato a quello della massa ereditaria (articolo 8, comma 4). La somma del valore della donazione precedente con il valore all’evento successivo (donazione o successione) è disposta al fine di evitare la moltiplicazione della franchigia non imponibile (1 milione di euro nei trasferimenti tra coniugi e parenti in linea retta; 100mila euro nei trasferimenti tra fratelli e sorelle). In altre parole: se in una prima donazione tra padre e figlio si tassa il valore di 800mila e poi viene posta in essere una donazione di 500mila euro, la prima donazione rientra per intero nella franchigia non imponibile, mentre la seconda è tassata per 300mila euro, in quanto, per effetto della prima donazione, resta spazio per una franchigia di soli 200mila euro.
Ebbene, gli articoli 8, comma 4, e 57, comma 1, del Tus appaiono formalmente vigenti. Senonché, la Cassazione ha deciso che:
- il primo deve intendersi implicitamente abrogato dall’articolo 69, legge 342/2000 (n. 26050/2016, 24940/2016, 12779/2018, 758/2019 e 22738/2020);
- il coacervo tra donazioni (non solo è vigente, ma) si effettua senza tener conto di quelle stipulate nel periodo in cui l’imposta di donazione non sia vigente o perché dichiarate esenti da imposta di donazione (Cassazione 727/2021).
Il ragionamento della Cassazione si fonda sull’idea che il coacervo non è più attuale in quanto venne concepito “a tutela” degli scaglioni di valore imponibile tassati con aliquota progressiva che caratterizzavano l’imposizione successoria anteriormente alla legge 342/2000 che ha introdotto l’aliquota unica, applicata all’intero valore imponibile (al netto delle franchigie riservate ai trasferimenti intraconiugali o tra parenti in linea retta e ai trasferimenti tra fratelli e sorelle).