Ai sensi dell’articolo 16, comma 1, del testo unico sulle successioni e donazione (Dlgs 346/1990), la base imponibile, relativamente alle quote sociali comprese nell’attivo ereditario, è determinata assumendo «…. per le quote di società non azionarie…. il valore proporzionalmente corrispondente al valore, alla data di apertura della successione, del patrimonio netto ….della società risultante dall'ultimo bilancio pubblicato…., tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti….».
DEFINIZIONE DI "PATRIMONIO NETTO"
in termini generali, per “patrimonio netto” si intende quella voce del bilancio costituita da capitale sociale nominale (unico elemento rilevante, ad esempio, se la società è stata appena stata costituita), riserve, utili (o perdite) di esercizi precedenti ed utile dell’esercizio (ovvero, sinteticamente, della differenza tra le attività e le passività dello stato patrimoniale).
NOZIONE DI "MUTAMENTI SOPRAVVENUTI"
Risulta del tutto fisiologico che, tra la data di approvazione del bilancio e quella di apertura della successione, si verifichino dei “mutamenti”, in aumento o in diminuzione, nei valori del patrimonio netto, che - alla stregua della ricordata norma - debbano essere considerati ai fini della determinazione della base imponibile. Purtuttavia la nozione di “mutamenti sopravvenuti” risulta spesso fonte di contrasto sia in dottrina che nella prassi ministeriale (si legga sul tema generale la circolare dell’agenzia delle Entrate 58/E del 30 dicembre 2003). Una domanda per tutte: al fine della corretta determinazione della base imponibile dell'asse ereditario rileva un bilancio infrannuale, non approvato in assemblea e redatto il medesimo giorno di apertura della successione?
DEFINIZIONE DI "PATRIMONIO NETTO"
in termini generali, per “patrimonio netto” si intende quella voce del bilancio costituita da capitale sociale nominale (unico elemento rilevante, ad esempio, se la società è stata appena stata costituita), riserve, utili (o perdite) di esercizi precedenti ed utile dell’esercizio (ovvero, sinteticamente, della differenza tra le attività e le passività dello stato patrimoniale).
NOZIONE DI "MUTAMENTI SOPRAVVENUTI"
Risulta del tutto fisiologico che, tra la data di approvazione del bilancio e quella di apertura della successione, si verifichino dei “mutamenti”, in aumento o in diminuzione, nei valori del patrimonio netto, che - alla stregua della ricordata norma - debbano essere considerati ai fini della determinazione della base imponibile. Purtuttavia la nozione di “mutamenti sopravvenuti” risulta spesso fonte di contrasto sia in dottrina che nella prassi ministeriale (si legga sul tema generale la circolare dell’agenzia delle Entrate 58/E del 30 dicembre 2003). Una domanda per tutte: al fine della corretta determinazione della base imponibile dell'asse ereditario rileva un bilancio infrannuale, non approvato in assemblea e redatto il medesimo giorno di apertura della successione?
Si confrontano sul punto due diverse (e distanti) tesi dottrinali.
Una prima tesi considera rilevanti, ai fini della corretta applicazione dell'art. 16 del TUS, i soli "mutamenti" determinati da “eventi eccezionali e imprevedibili” e tali da incidere definitivamente sul valore oggetto di determinazione, con la conseguenza che, ai fini della normativa che ci occupa, il solo valore vincolante, per l’amministrazione finanziaria come per il contribuente, sia rappresentato dal patrimonio netto secondo l’ultimo bilancio regolarmente approvato e senza quindi alcuna possibilità di utilizzo delle risultanze tratte da documenti diversi, quali un “bilancio infrannuale” non regolarmente approvato (Cassazione 11 dicembre 2015, n. 25007).
Considerazioni difformi orientano i sostenitori della seconda tesi, che - al contrario - ritengono la nozione di “mutamenti sopravvenuti” preordinata a rendere sempre il bilancio adeguato a rappresentare fedelmente il patrimonio della società al momento della morte del socio e potendosi pertanto munirsi, ai fini della corretta applicazione dell'art. 16 TUS, di un bilancio infrannuale redatto secondo i principi contabili di riferimento (sv in senso conforme Cassazione, 10 luglio 2013, n. 17062 «il valore del patrimonio netto della società risultante dall’ultimo bilancio può essere incrementato, o ridotto, in ragione dei mutamenti sopravvenuti tra la data di chiusura dell’esercizio al quale il bilancio si riferisce e la data della donazione, potendosi anche utilizzare le risultanze di un successivo bilancio, antecedente alla data della donazione, ancorché approvato in epoca successiva»).
A parere di chi scrive la seconda tesi appare ampiamente preferibile, risultando contemporaneamente: conforme al disposto dell'16 del Tus nel rappresentare il valore reale delle partecipazioni societarie cadute in successione e costituzionalemente orietata nel perseguire la corretta applicazione del principio della capacità contributiva. Non a caso, in una recente pronuncia della Corte suprema, si è affermato che «in tema d’imposta sulle donazioni e successioni, ai fini della determinazione della base imponibile relativamente ad azioni o quote di società comprese nell’attivo ereditario, in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti di cui al nuovo testo dell’articolo 111 della Costituzione, deve essere riconosciuta anche al contribuente, oltre che all’amministrazione finanziaria, la possibilità sia di offrire prova contraria rispetto al criterio legale del dato contabile risultante dal bilancio approvato, sia di provare la sussistenza di eventi sopravvenuti all’approvazione ed antecedenti al decesso, che abbiano mutato quei valori» (Cassazione, 8 aprile 2022, n. 11467).
Considerazioni difformi orientano i sostenitori della seconda tesi, che - al contrario - ritengono la nozione di “mutamenti sopravvenuti” preordinata a rendere sempre il bilancio adeguato a rappresentare fedelmente il patrimonio della società al momento della morte del socio e potendosi pertanto munirsi, ai fini della corretta applicazione dell'art. 16 TUS, di un bilancio infrannuale redatto secondo i principi contabili di riferimento (sv in senso conforme Cassazione, 10 luglio 2013, n. 17062 «il valore del patrimonio netto della società risultante dall’ultimo bilancio può essere incrementato, o ridotto, in ragione dei mutamenti sopravvenuti tra la data di chiusura dell’esercizio al quale il bilancio si riferisce e la data della donazione, potendosi anche utilizzare le risultanze di un successivo bilancio, antecedente alla data della donazione, ancorché approvato in epoca successiva»).
A parere di chi scrive la seconda tesi appare ampiamente preferibile, risultando contemporaneamente: conforme al disposto dell'16 del Tus nel rappresentare il valore reale delle partecipazioni societarie cadute in successione e costituzionalemente orietata nel perseguire la corretta applicazione del principio della capacità contributiva. Non a caso, in una recente pronuncia della Corte suprema, si è affermato che «in tema d’imposta sulle donazioni e successioni, ai fini della determinazione della base imponibile relativamente ad azioni o quote di società comprese nell’attivo ereditario, in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti di cui al nuovo testo dell’articolo 111 della Costituzione, deve essere riconosciuta anche al contribuente, oltre che all’amministrazione finanziaria, la possibilità sia di offrire prova contraria rispetto al criterio legale del dato contabile risultante dal bilancio approvato, sia di provare la sussistenza di eventi sopravvenuti all’approvazione ed antecedenti al decesso, che abbiano mutato quei valori» (Cassazione, 8 aprile 2022, n. 11467).