Continua la disamina critica delle novità contenute nella circolare n. 34/2022 con due argomentazioni interessanti dedicate la prima all'imposta di donazione applicabile alle attribuzioni "senza formalità" e la seconda agli acquisti di immobili ad uso abitativo effettuati dal trustee.
ATTRIBUZIONI SENZA FORMALITA' ED IMPOSTA DI SUCCESSIONE
Le attribuzioni “senza formalità” eseguite dal trustee nel corso della vita del trust possono essere registrate dal soggetto beneficiario delle stesse per essere assoggettate all'imposta sulle successioni e donazioni. In tal caso la registrazione volontaria anticipata escluderà l'applicazione dell'imposta di donazione al momento della effettiva devoluzione del capitale al beneficiario. Lo sottolinea l'Agenzia delle entrate nella circolare 34/2022. Nel caso in cui il trustee proceda col versamento di somme di denaro tramite bonifico bancario a favore di uno o più beneficiari del trust oppure con l'assunzione di delibere di attribuzione del trust attestanti l'importo erogato spetterà al beneficiario destinatario delle stesse provvedere alla registrazione volontaria dell'attribuzione patrimoniale e provvedere al versamento dell'imposta dovuta. La posizione dell'Agenzia è costruita sulla base del comma 3 dell'art. 56-bis del dlgs 346/90, secondo cui le liberalità diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all'estero a favore di soggetti residenti in Italia, possono essere registrate volontariamente per poi essere assoggettate all'imposta con le aliquote introdotte dal comma 49 dell'art. 2 del dl 262/2006, ossia, ad esempio, aliquota del 4% a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario un milione di euro.
Ciò si rende necessario in quanto si tratta di atti di disposizione non formalizzati in atti pubblici che però perseguono le stesse finalità delle donazioni tipiche. Tali registrazioni da parte dei beneficiari consentirebbero, a detta dell'amministrazione finanziaria, di potere attestare quali versamenti sono già stati effettuati dai beneficiari del trust. Se così non fosse, si renderebbe applicabile il comma 2 dell'art. 56-bis del dlgs 346/90 secondo cui tali liberalità possono essere accertate dall'amministrazione finanziaria e sottoposte ad imposta se ricorrono entrambe le seguenti condizioni: se sussiste una dichiarazione circa la loro esistenza, resa dall'interessato nell'ambito di procedimenti diretti all'accertamento di tributi, e se siano di valore superiore alle franchigie oggi esistenti.
In tali ultime ipotesi, però, l'aliquota da applicare è quella dell'8%, che costituisce, ad oggi, la percentuale massima prevista dalla legge. Il richiamo effettuato dall'Agenzia nella circolare n. 34/E alla disciplina relativa alla registrazione delle liberalità indirette è espressamente ritenuto coerente con la distinzione dalla stessa operata tra distribuzioni reddituali (non soggette all'imposta sulle donazioni) e attribuzioni di natura patrimoniale non formalizzate in atti soggetti a registrazione (formate dalla dotazione originaria del capitale incrementata dai successivi apporti). Dunque, qualora il contribuente beneficiario dell'attribuzione sia oggi in grado di distinguere la quota riferibile al capitale rispetto al reddito anche per i periodi d'imposta pregressi, sulla base delle informazioni disponibili fornitegli dal trustee, si potrà procedere alla registrazione volontaria della quota del fondo in trust riferibile al capitale con l'applicazione delle aliquote e delle franchigie previste in ragione del rapporto di parentela fra disponente e beneficiario.
TRUST: ESCLUSI I BENEFICI PRIMA CASA SUGLI ACQUISTI DEL TRUSTEE
Gli acquisti di immobili ad uso abitativo effettuati dal trustee, laddove il beneficiario del trust sia una persona fisica, non possono beneficiare né dell’agevolazione «prima casa» (nel caso in cui il beneficiario - comprando a proprio nome - possa avvalersi di questo beneficio) né del principio del «prezzo-valore» (in forza del quale, la base imponibile dell’imposta di registro non è data dal prezzo o dal valore venale dell’immobile, ma dal suo valore catastale, notoriamente assai inferiore). Questo in sintesi il principio enunciato nella Circolare 34/E/2022. L'affermazione delle Entrate lascia tuttavia perplessi. Vi è difatti da ricordare come già in passato il Fisco abbia "optato" per la natura trasparente del trustee. Nè è un esempio la risoluzione n. 110/E del 23 aprile 2009 per il tramite della quale l'Agenzia delle Entrate (pur in altro contesto) ha ammesso l’applicabilità della norma di cui all’articolo 3, comma 4-ter, del Dlgs 346/1990 (in tema di esenzione dall’imposta di successione e donazione di determinati trasferimenti di quote di partecipazione al capitale di società tra stretti congiunti) nel caso in cui un trust sia stato dotato di una quota di partecipazione al capitale di una società quando i beneficiari del trust siano il coniuge o i discendenti del disponente, a condizione che il beneficiario del trust sia una persona fisica titolare di un «diritto incondizionato al trasferimento» a suo favore, in esecuzione del trust e che «il trust non sia discrezionale o revocabile» vale a dire, ad esempio, che non possano «essere modificati dal disponente o dal trustee i beneficiari finali». Orbene se il trustee, nella fattispecie predetta, è stato considerato «trasparente» (ed è stata valorizzata la posizione «sostanziale» del beneficiario), non sitrova ragione per la quale una identica argomentazione non possa essere invocata per il caso del trustee che compra un’abitazione: se si reputa meramente «formale» la posizione del trustee e si tiene in considerazione la posizione «sostanziale» del beneficiario, non appaiono esservi ostacoli né ad applicare l’agevolazione prima casa né ad applicare il principio del “prezzo-valore” all’acquisto effettuato dal trustee (in senso conforme si è espressa la giurisprudenza unanime, sia di merito: Ctp Roma, 5 dicembre 2017, Ctr Lazio, 17 luglio 2019, Ctr Lazio, 1° ottobre 2019, Ctr Lombardia, 7 ottobre 2020 che di legittimità: Cassazione 9 febbraio 2021, n. 3073, sul Sole 24 Ore del 1° giugno 2021).
ATTRIBUZIONI SENZA FORMALITA' ED IMPOSTA DI SUCCESSIONE
Le attribuzioni “senza formalità” eseguite dal trustee nel corso della vita del trust possono essere registrate dal soggetto beneficiario delle stesse per essere assoggettate all'imposta sulle successioni e donazioni. In tal caso la registrazione volontaria anticipata escluderà l'applicazione dell'imposta di donazione al momento della effettiva devoluzione del capitale al beneficiario. Lo sottolinea l'Agenzia delle entrate nella circolare 34/2022. Nel caso in cui il trustee proceda col versamento di somme di denaro tramite bonifico bancario a favore di uno o più beneficiari del trust oppure con l'assunzione di delibere di attribuzione del trust attestanti l'importo erogato spetterà al beneficiario destinatario delle stesse provvedere alla registrazione volontaria dell'attribuzione patrimoniale e provvedere al versamento dell'imposta dovuta. La posizione dell'Agenzia è costruita sulla base del comma 3 dell'art. 56-bis del dlgs 346/90, secondo cui le liberalità diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all'estero a favore di soggetti residenti in Italia, possono essere registrate volontariamente per poi essere assoggettate all'imposta con le aliquote introdotte dal comma 49 dell'art. 2 del dl 262/2006, ossia, ad esempio, aliquota del 4% a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario un milione di euro.
Ciò si rende necessario in quanto si tratta di atti di disposizione non formalizzati in atti pubblici che però perseguono le stesse finalità delle donazioni tipiche. Tali registrazioni da parte dei beneficiari consentirebbero, a detta dell'amministrazione finanziaria, di potere attestare quali versamenti sono già stati effettuati dai beneficiari del trust. Se così non fosse, si renderebbe applicabile il comma 2 dell'art. 56-bis del dlgs 346/90 secondo cui tali liberalità possono essere accertate dall'amministrazione finanziaria e sottoposte ad imposta se ricorrono entrambe le seguenti condizioni: se sussiste una dichiarazione circa la loro esistenza, resa dall'interessato nell'ambito di procedimenti diretti all'accertamento di tributi, e se siano di valore superiore alle franchigie oggi esistenti.
In tali ultime ipotesi, però, l'aliquota da applicare è quella dell'8%, che costituisce, ad oggi, la percentuale massima prevista dalla legge. Il richiamo effettuato dall'Agenzia nella circolare n. 34/E alla disciplina relativa alla registrazione delle liberalità indirette è espressamente ritenuto coerente con la distinzione dalla stessa operata tra distribuzioni reddituali (non soggette all'imposta sulle donazioni) e attribuzioni di natura patrimoniale non formalizzate in atti soggetti a registrazione (formate dalla dotazione originaria del capitale incrementata dai successivi apporti). Dunque, qualora il contribuente beneficiario dell'attribuzione sia oggi in grado di distinguere la quota riferibile al capitale rispetto al reddito anche per i periodi d'imposta pregressi, sulla base delle informazioni disponibili fornitegli dal trustee, si potrà procedere alla registrazione volontaria della quota del fondo in trust riferibile al capitale con l'applicazione delle aliquote e delle franchigie previste in ragione del rapporto di parentela fra disponente e beneficiario.
TRUST: ESCLUSI I BENEFICI PRIMA CASA SUGLI ACQUISTI DEL TRUSTEE
Gli acquisti di immobili ad uso abitativo effettuati dal trustee, laddove il beneficiario del trust sia una persona fisica, non possono beneficiare né dell’agevolazione «prima casa» (nel caso in cui il beneficiario - comprando a proprio nome - possa avvalersi di questo beneficio) né del principio del «prezzo-valore» (in forza del quale, la base imponibile dell’imposta di registro non è data dal prezzo o dal valore venale dell’immobile, ma dal suo valore catastale, notoriamente assai inferiore). Questo in sintesi il principio enunciato nella Circolare 34/E/2022. L'affermazione delle Entrate lascia tuttavia perplessi. Vi è difatti da ricordare come già in passato il Fisco abbia "optato" per la natura trasparente del trustee. Nè è un esempio la risoluzione n. 110/E del 23 aprile 2009 per il tramite della quale l'Agenzia delle Entrate (pur in altro contesto) ha ammesso l’applicabilità della norma di cui all’articolo 3, comma 4-ter, del Dlgs 346/1990 (in tema di esenzione dall’imposta di successione e donazione di determinati trasferimenti di quote di partecipazione al capitale di società tra stretti congiunti) nel caso in cui un trust sia stato dotato di una quota di partecipazione al capitale di una società quando i beneficiari del trust siano il coniuge o i discendenti del disponente, a condizione che il beneficiario del trust sia una persona fisica titolare di un «diritto incondizionato al trasferimento» a suo favore, in esecuzione del trust e che «il trust non sia discrezionale o revocabile» vale a dire, ad esempio, che non possano «essere modificati dal disponente o dal trustee i beneficiari finali». Orbene se il trustee, nella fattispecie predetta, è stato considerato «trasparente» (ed è stata valorizzata la posizione «sostanziale» del beneficiario), non sitrova ragione per la quale una identica argomentazione non possa essere invocata per il caso del trustee che compra un’abitazione: se si reputa meramente «formale» la posizione del trustee e si tiene in considerazione la posizione «sostanziale» del beneficiario, non appaiono esservi ostacoli né ad applicare l’agevolazione prima casa né ad applicare il principio del “prezzo-valore” all’acquisto effettuato dal trustee (in senso conforme si è espressa la giurisprudenza unanime, sia di merito: Ctp Roma, 5 dicembre 2017, Ctr Lazio, 17 luglio 2019, Ctr Lazio, 1° ottobre 2019, Ctr Lombardia, 7 ottobre 2020 che di legittimità: Cassazione 9 febbraio 2021, n. 3073, sul Sole 24 Ore del 1° giugno 2021).